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2003年 第九期


关于上市公司若干财务会计问题(一)


    近几年来,我国会计改革工作,特别是会计准则、会计制度的制定工作成效显著。1997年,财政部发布了第一项具体会计准则——《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》;到2003年6月底,财政部共发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、建造合同、投资、收入、债券重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告,固定资产和存货等16项具体会计准则。其中,2001年财政部对现金流量表、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产和存货等16项具体会计准则。其中,2001年财政部对现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等5项准则进行了修订;2003年4月又对资产负债表日后事项准则作了修订。在会计制度建设方面,1998年、2001年,财政部先后发布了》股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》;为了促进外商投资企业和国有企业执行《企业会计制度》,财政部先后于2001年、2002年印发了财会[2001]62号《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题规定》、财会[2002]5号《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题规定》、财企[2002]310号《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》;根据会计实务界反映的情况,针对执行中存在的问题,财政部印发了财会[2002]18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》(以下简称“《问(一)》”),财会[2003]10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称“《问(二)》”)。上述规定,对企业经济业务的会计处理提出了具体要求,明确了标准,规范了核算,提高了会计信息质量。然而,现行会计准则和制度的制定在一段时间内是相对稳定的,而实践中的经济业务却是变化发展的,因此准则和制度始终滞后于实践中的经济业务;会计准则和制度的内容是有限的,而实践中的经济业务是无限的,因此准则和制度始终不能穷尽所有经济业务的规范;准则和制度是抽象的、概括的,而经济业务是具体的、分散的,因此准则和制度始终不能完全一一对应于经济业务;这三方面的矛盾,都要求准则和制度本身做相应的发展、补充和完善。以下分八个方面论述当前会计准则和制度尚无明确规定或有关法律、准则、制度规定不一致的若干会计实务问题,并根据现行会计制度、会计准则规定的基本精神,参    照国际会计准则及惯例,提出相应的处理意见。
    一、关于应收款项、坏账准备的核算
    (一)应收账款保理业务的会计处理
    企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构,出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款,这类业务称为应收帐款的保理业务(应收帐款出售业务)。此类经济业务的会计师处理,应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待。
    1、不附追索权的应收债权同售的会计处理
    企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构,根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的,即在所售应收债权到期无法收回时,银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿,所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下,其会计分录为:
    借:银行存款(按实际收到的款项)
    其他应收款(按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让的金额)
    坏账准备(按售出应收债权已提取的坏账准备金额)
    财务费用(按照应支付的相关手续费的金额)
    营业外支出——应收债权融资损失(差额)
    贷:应收账款(按售出应收债权的账面余额)
    (营业外收入——应收债权融资收益(差额))
    值得探讨的是,对应收债权融资收益或损失,是单独计入营业外收支还是与手续费一道合并计处财务费用更为合理和简化?我们认为,对应收债权融资收益或损失,可以采取简化的会计处理,计入账务费用。
    2、附追索权的应收债权出售的会计处理
    企业在出售应收债权的过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有权力向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额向银行等金额向银行等金融机构回购部分应收债权,应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下,应按财政部有关以应收债权为质押取得借款的人计处理原则执行。在这处情况下,应作如下会计分录:借记“银行存款”科目,借记“财务费用”(手续费),贷记“短期借款”科目。原记录的有关应收帐款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做变动,以全面反映企业应收帐款保理业务的真实情况。
    (二)坏账准备核算方法
    有的人认为,企业计提坏账准备不宜采取余额百分比法,似乎觉得不够稳健,这是一种误识。《企业会计制度》和财政部《问题解答(一)》明确规定,坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,计提坏账准备的方法由企业自已确定,但一经确定,不得随意变更。我们认为,账龄分析法、余额百分比法和个别认定法都是可允许选用的方法,不存在孰劣的问题,关键是要选择最适合企业实际情况的方法。同时,企业可根据具体情况选择两咱方法相结合来计提坏账准备。如在采用账龄分析法、余额百分比法等方法的同时,如果某项应收款项的可收回性与其他各项应收款项存在明显的差别(例如债务单位所处的特定地区等),导致该项应收款项如果按照与其他应收款项同样的方法计提坏账准备,将无法真实地反央其可收回金额的,可对该项应收款项采用个别认定法计提坏账准备。如果同时选用两种计提方法的,不要重复计提坏账准备。例如,在同一会计期间内运用个别认定法的应收款项应从用其他方法计提坏账准备的应收款项中剔除。
    (三)对关联方应收款项计提坏账准备问题
    《企业会计制度》就企业不能全额计提坏账准备的情形作了明确的规定。原先的行业财务会计制度并没有类似的要求。《企业会计制度》第53条规定,对当年发生的应收款项、计划对应收款项进行重组、与关联方发生的应收款项、已经逾期但无确凿证据表明不能收回的应收款项等四种情形,不能全额计提坏账准备。
    在实务工作中,有的人认为,既然《企业会计制度》规定对关联方的应收款项不能全额计提坏账准备,那么对关联方的应收款项期末就不要计提坏账准备,这样也可以使得编制合并会计报表时减少合并会计报表与母公司会计报表之间的差异。这是一种误识。我们认为,《企业会计制度》有关企业与关联方之间发生的应收款项不能全额计提坏账准备的规定,并不意味着企业对与关联方之间发生的应收款项可以不计提坏账准备,也不能为了减少合并会计报表与母公司会计报表的差异,而对关联方款项不计提坏账准备。那是对合并会计报表理论的误解,也是合并会计报表实践上的误用。(不过国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第48条的规定,关联企业之间的往来的账款不得确认为坏账。关联企业之间的应收账款,经法院判决负债方破产,破产企业的财产不足以清偿的负债部分,经税务机关审核后,应允许债权方企业作为坏账损失在税前扣除。但这只是税法的规定。根据会计准则与税法规定相分离的原则,会计处理仍然应当会计制度规定处理,只不过是在纳税时按照税法规定进行调整。)因为从法律的角度看,关联方企业也是一个独立法人,企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样,也应当在期末时分析其可收回性,并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提相应的坏账准备。当然,企业与关联方之间的发生的应收款项不能全额计提坏账准备,也是原则性的规定,具体情况也要具体分析。如果有确凿证据表明关联方(债务单位)已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的,则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。这才是符合《企业会计制度》相关规定的精神要义。
    (四)坏账准备核算的会计与税务规定的差异
    根据《企业会计制度》规定的精神,坏账准备计提的基础是应收帐款和其他应收款的帐面余额,一般说来计提比例不低于5%。国家税务总局2003年4月24日印发的国税发[2003]45号《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》中指出:“《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第46条规定,企业可提出5‰的坏账准备金在税前扣除。为简化起见,允许企业计提坏帐准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。”这就是说,税法已经认可对其他应收款余额计提5‰的坏账准备,缩小了会计利润与计税所得的差距。两者允许计提坏账准备的基础是一样的,但是允许计提的比例差距仍然较大,一个是在5%以上,一个是5‰。
    二、关于长期股权投资的核算
    (一)对外投资作价差额的会计处理
    财政部《问题解答(二)》中指出,企业以非现金资产对外投资,应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额,分别情况进行会计处理:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——XX单位(股权投资差额)”科目,贷记“长期股权投资——XX单位(投资成本)”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——XX单位(投资成本)”科目,贷记“资本公积——股权投资准备”科目。企业以现金对外投资,采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也比照上述原则处理。
    《问题解答(二)》还明确,在此规定发布之前,企业对外投资已按原规定进行会计处理的,不再做追溯调整,对其余额应继续采用原有的会计政策,直至摊销完毕为止;在此规定发布之后,企业新发生的对外投资,按上述规定进行会计处理。
    这里我们不难发现,上述规定已经对《企业会计制度》作了修改。《外商投资企业会计制度》规定,对外投资作价差额计作“递延投资损失”科目,在投资期内或不少于10年的期限平均摊销,转为“营业外支出——投资作价损失”或“营业外收入——投资作价收入”科目。《股份有限公司会计制度》规定,对外投资作价差额计作“资本公积——投资作价差额”科目。《企业会计制度》规定,对外投资作价差额不论借差还是贷差,均作为“长期股权投资——股权投资准备”列账,并在一定时间内摊销或转销为投资损失或投资收益。而新规定则采取了分别处理原则,即贷差作为资本公积,参照了原《股份有限公司会计制度》的规定,借差作为股权投资差额转为投资损失,保留了《企业会计制度》的规定。这是一项极为稳健的会计处理方法。
    需要强调注意的是,外商投资企业在2002年以前以实物资产对外投资的,按原《外资投资企业会计制度》规定,对实物资产投资作价与其账面价值的差额,应记入“递筵 投资损失”科目,并按规定的期限摊销。外商投资企业自2002年1月1日开始执行《企业会计制度》后,对“递延投资损失”科目的余额,应按财政部财会[2001]62号文的规定,转入“长期待摊费用”或“递延收益”科目后,按原定期限继续摊销或转销计入投资损失。对长期投资科目的账面余额,自很高行《企业会计制度》之日起应按《企业会计制度》的规定办理。
     (二)长期投资出售回购的会计处理
    在实务工作中,有的企业出于某些政治或经济方面的某种需要,采取会计手段,操纵经营业绩,粉饰会计报表,对原本已经亏损的控股子公司,期末时不采取权益法进行会计核算将本期投资损失计入当期会计报表之中,而是在年度中间“巧妙”地采用出售方法将亏损的长期投资按照投资帐面成本出售给其关联方,俟后又从对方按原出售价格买回。(或者将之出售给另外一家控股子公司持有)。这个一出一进,将原本在当期会计报表中反映的投资损失游离在当期会计报表之外,调高了帐面长期投资成本价值,虚置了一块股权投资差额。对这种非常规的投资出售回购业务,我们认为,应当根据实质重于形式的原则,不予确认,提请企业要按照权益法将当期的投资损失计入当期会计报表之中;或者要求对这种非常规业务所形成的长期股权投资差额全额计提投资减值准备。
    (三)股权投资差额摊销处理中的几个特殊问题
    1、子公司改制为分公司,其原先股权投资差额的处理。
    母公司下属一家子公司改制为分公司,在母公司的帐面上该项投资项目中有股权投资差额列账,原列账的股权投资差额如何处理“或者母公司逐步收购某一公司,直至最后吸收合并成分公司,原股权投资差额如何处理?在实务工作中有两种观点:第一,分别情况,分别处理。原股权投资差额金额较大的,可作为“无形资产—其他”科目列示,并在一定期限摊销;金额不大的,可一次性计入当期损益。第二,计入投资损益。其理由:既然已经改制为分公司,长期股仅投资转为拨付所属资金科目,那么原列账的长期股权投资差额也就应当全额转为投资损益反映。
    2、在权益法下,被投资单位当期净利润出出巨额红字时,未摊完的股权投资差额的处理。
    对于该种情况下的会计处理,以下两种做法可资借鉴:
    (1)对尚未摊销完的借方股权投资差额,实行缩短摊销年限,加速摊销,以稳健反映子公司的投资收益情况;
    (2)对尚未摊销完的借方股权投资差额,按企业原定的会计政策继续摊销,对该子公司长期股权投资计提相应的长期投资减值准备。
    3、逐次增资形成的股权投资差额的摊销。
    根据2003年度注册会计师全国统一考试教材指定辅导教材《会计》的有关规定;:长期股权投资从成本法改为权益法时,因追加投资新产生的股权投资差额,按会计制度规定的年限摊销。即,股权投资差额应按次分别计算,分别摊销。此规定不同于已往考试教材中在剩余年限内摊销的做法。不过分别计算,分别摊销的方法虽然符合实际,但核算工作过于复杂。
    4、由于被投资企业缩短经营期限,使得企业经营期限短于股权投资差额摊销期限时,是否可以缩短股权投资差额摊销期限?
    在这种情况下,应当缩短原有股权投资差额摊销期限,以摊销期限与剩余摊销期限孰短为原则,并在会计报表附注中作适当披露。
    (五)处置分公司、子公司基准日的确定
    企业处置分公司、子公司,如何选择确定基准日,直接影响企业处置当期经营业绩的反映。因为根据现行会计准则和会计制度的规定精神,处置基准日前的分公司、子公司经营业绩要计入原处置的母(总)公司的损益,而是计入受让企业的经营业绩。处置基准日,如果选择分公司、子公司处置协议签订日,因其主要风险和报酬并未实质转移,这有提前确认之嫌;如果选择分公司、子公司营业执照或税务登记变更日,这又显然滞后,因为在营业执照或税务登记变更日,子公司的主要风险和报酬早已经转移给对方了。
    参照财政部有关股权购买日的确定标准,我们认为,企业处置分公司、子公司的基准日应当被处置分公司、子公司对净资产和经营的控制权实际上转让给购买企业的日期为准。具体而言应当符合以下四项条件:(1)处置协议已经获得处置企业股东大会或股东会通过,并已获相关政府部门的批准;(2)处置双方已经办理必要的财产转移手续;(3)受让方已经支付购买款的大部分;(4)受让企业实际上已经控制被处置分公司、子公司的财务和经营政策,并从其活动中获得利益或承担风险。作这样的界定,便于会计实务的操作,也可以同股权购买日的标准相衔接,避免对处置分公司、子公司在处置前后某段时间经营业绩在集团公司报表中的重复反映或漏计反映。
    文/胡少先(浙江天健会计师事务所)


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